Özel Usulsüzlük Cezasına İtiraz ve İptal Davası

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 351. maddesine göre usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Vergi hukukunda usulsüzlükler genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük olmak üzere ikiye ayrılır.

Genel usulsüzlük fiilleri esas olarak VUK'un 352. maddesinde; özel usulsüzlük fiilleri ise VUK'un 353. maddesi, 355. maddesi ve mükerrer 355. maddesinde düzenlenmiştir. Güncel kanun metninde özel usulsüzlük cezalarının önemli bir bölümü, belge düzeni ve elektronik yükümlülüklere aykırılıklar için öngörülmektedir.

Özel usulsüzlük cezası bir hapis cezası değildir. Hukuki niteliği itibarıyla idari para cezası sonucunu doğuran bir vergi kabahatidir. Buna rağmen cezanın yüksekliği ve işletme faaliyetleri üzerindeki etkisi nedeniyle ceza hukukuna hâkim kanunilik, şahsilik ve ölçülülük ilkeleri vergi cezalarının değerlendirilmesinde de önem taşır. Öğretide de özel usulsüzlük fiillerinin idari para cezası yaptırımına bağlanan vergi kabahatleri olduğu kabul edilmektedir.

Fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmemesi

Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler dâhil olmak üzere;

• Fatura,
• Gider pusulası,
• Müstahsil makbuzu,
• Serbest meslek makbuzu

düzenlenmez, alınmaz, gerçek bedelden farklı tutarla düzenlenir veya elektronik belge düzenlenmesi gerekirken kâğıt belge kullanılırsa VUK'un 353/1. maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası gündeme gelir.

Ceza, her bir belge bakımından belgede yazılması gereken tutarın veya tutar farkının yüzde 10'u üzerinden hesaplanır. Ancak hesaplanan ceza, kanunda ve her yıl yayımlanan genel tebliğde belirlenen asgari tutardan düşük olamaz.

Fiş, irsaliye ve taşıma belgelerinin düzenlenmemesi

Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi, giriş veya yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve günlük müşteri listesi gibi belgelerin;

• Düzenlenmemesi,
• Kullanılmaması,
• İşyerinde bulundurulmaması,
• Aslı ile örneğinin farklı düzenlenmesi,
• Gerçeğe aykırı düzenlenmesi,
• Elektronik düzenlenmesi gerekirken kâğıt ortamında düzenlenmesi

halinde VUK'un 353/2. maddesi uyarınca ceza kesilebilir.

Elektronik beyanname, bildirim ve belge yükümlülüklerinin ihlali

Elektronik beyanname veya bildirimlerin süresinde verilmemesi, e-fatura, e-arşiv fatura, e-serbest meslek makbuzu ve diğer elektronik belge yükümlülüklerine uyulmaması mükerrer 355. madde kapsamında özel usulsüzlük cezasına neden olabilir.

Bilgi veya belge ibrazına ilişkin yazıda, yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi halinde ceza uygulanacağının açıkça bildirilmesi gereken durumlar bulunmaktadır. Bu bildirimin yapılmamış olması, somut olayın özelliklerine göre cezanın hukuka uygunluğunu etkileyebilir.

Banka ve finans kurumu aracılığıyla ödeme zorunluluğuna uyulmaması

Tahsilat ve ödemelerin banka, ödeme kuruluşu veya posta idaresi aracılığıyla belgelendirilmesinin zorunlu olduğu işlemlerde, ödemenin elden yapılması özel usulsüzlük cezasına yol açabilir.

Ceza, tarafların her biri için ayrı ayrı olmak üzere işlem tutarının yüzde 10'u oranında uygulanır. Ancak ceza, mükerrer 355. maddede mükellef grupları için belirlenen asgari tutarlardan düşük olamaz.

Ödemeyi yapan kişinin, aykırılığı idarenin bilgisine girmeden önce ve ödemeyi takip eden beş iş günü içinde kendiliğinden bildirmesi halinde, kanunda belirtilen şartlarla ödeme yapan kişi adına ceza kesilmemesi mümkündür.

Başkasına ait POS cihazı veya banka hesabının kullanılması

Mal teslimi veya hizmet bedelinin başka bir kişi adına kayıtlı banka hesabı, POS cihazı ya da ödeme sistemi üzerinden tahsil edilmesi halinde hem mal veya hizmeti sunan kişi hem de hesabı veya ödeme sistemini kullandıran kişi adına ayrı ayrı ceza kesilebilir.

Kredi kartı, banka kartı, karekod veya elektronik cüzdanla yapılan tahsilatların mükellefin kendi adına kayıtlı olmayan sistem veya cihaz üzerinden gerçekleştirilmesi halinde özel usulsüzlük cezasının üç kat uygulanması söz konusu olabilir.

VUK'un 353/1 ve 353/2. maddeleri kapsamındaki belge düzenine ilişkin cezalarda, aynı takvim yılı içindeki tespit sayısına göre artan ceza sistemi uygulanmaktadır.

Bir takvim yılı içinde her bir belge türü için kesilebilecek toplam ceza üst sınırı 17.000.000 TL'dir. Bazı belge türlerinde tek bir tespit için ayrıca 1.700.000 TL üst sınırı uygulanmaktadır.

Mükerrer 355. madde kapsamında 2026 yılında uygulanabilecek temel ceza tutarları ise şöyledir:

• Birinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı: 35.000 TL
• İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ve kazancı basit usulde belirlenenler: 17.000 TL
• Bunların dışında kalan kişiler: 8.700 TL

Ceza tutarları her yıl yeniden değerleme oranına göre değiştirildiğinden, cezanın kesildiği tarihte yürürlükte bulunan tutarlar esas alınmalıdır.

Hayır. Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için kanunda tanımlanan fiilin bütün unsurlarıyla gerçekleştiğinin ortaya konulması gerekir.

Vergi inceleme raporunda genel değerlendirmelere yer verilmesi veya matrah farkı tespit edilmesi, tek başına özel usulsüzlük cezası kesilmesi için her durumda yeterli değildir. Cezaya konu belgenin, işlemin, tarihin, tutarın ve ceza muhatabının somut olarak belirlenmesi gerekir.

Özel usulsüzlük cezasının iptali davalarında özellikle aşağıdaki hukuka aykırılıklar incelenmelidir.

Fiilin kanunda açıkça düzenlenmemiş olması

Vergi cezalarında kıyas yoluyla ceza uygulanamaz. Mükellefin davranışı ekonomik veya vergisel açıdan eleştirilebilir olsa dahi fiil, kanunda özel usulsüzlük cezası gerektiren bir eylem olarak açıkça tanımlanmamışsa ceza kesilemez.

Danıştay 3. Dairesi, sahte faturalarla belgelendirilen alımlar nedeniyle VUK 353/1 kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilen bir uyuşmazlıkta; sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasının, uyuşmazlık döneminde maddede özel usulsüzlük cezası gerektiren eylemler arasında gösterilmediğini kabul etmiştir. Karar, Danıştay 3. Dairesinin 2018/3954 E., 2021/4390 K. sayılı kararıdır.

Bununla birlikte her karar, cezanın kesildiği dönemde yürürlükte bulunan kanun metni ve somut olayın özellikleriyle birlikte değerlendirilmelidir.

Somut ve belge bazında tespit yapılmaması

Ceza, varsayıma veya toplu hesaplamaya dayandırılamaz. Hangi belgenin düzenlenmediği, hangi işlemin banka dışından yapıldığı veya hangi bildirimin verilmediği açıkça ortaya konulmalıdır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra yapılan incelemede yalnızca toplam satış veya alış tutarı üzerinden belge sayısı varsayılması, cezanın somut tespitten yoksun olduğu iddiasını gündeme getirebilir.

Yanlış kişi adına ceza kesilmesi

Cezanın, kanuni yükümlülüğü ihlal eden kişi adına düzenlenmesi gerekir. Şirket müdürlüğü veya kanuni temsilcilik görevi sona ermiş bir kişinin, sonraki dönemlerde gerçekleştirilen fiillerden sorumlu tutulması hukuka aykırı olabilir.

Aynı şekilde şirket ortağı olmak, her durumda şirket adına kesilen bütün vergi cezalarından doğrudan ve sınırsız sorumluluk anlamına gelmez. Temsilcilik dönemi, kamu alacağının niteliği, şirketten tahsil imkânı ve takip sırası ayrıca değerlendirilmelidir.

Zamanaşımı süresinin dolmuş olması

VUK'un 353. ve mükerrer 355. maddeleri kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezalarında ceza kesme zamanaşımı, fiilin işlendiği yılı takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıldır.

Genel usulsüzlük cezalarında ise kural olarak iki yıllık ceza kesme zamanaşımı uygulanır. Zamanaşımı süresi içinde ceza ihbarnamesinin usulüne uygun biçimde tebliğ edilmesi gerekir.

Tespit sayısının veya belge sayısının hatalı belirlenmesi

2 Ağustos 2024 tarihinden itibaren aynı takvim yılındaki tespit sayısına göre artan ceza sistemi uygulanmaktadır. Tek bir denetimde aynı türden birden fazla belgenin düzenlenmediğinin belirlenmesi halinde her belge için ayrı ceza hesaplanabilir; ancak artan ceza cetvelindeki tespit sayısı bakımından yapılan denetim tek tespit olarak değerlendirilir.

İdarenin aynı denetimi birden fazla tespit gibi kabul etmesi veya farklı belge türlerini hatalı biçimde birleştirmesi ceza miktarını ciddi ölçüde artırabilir.

Aynı fiil nedeniyle birden fazla ceza kesilmesi

Mükerrer 355. maddenin güncel düzenlemesine göre tek bir fiilin aynı madde kapsamında birden fazla özel usulsüzlük cezası gerektirmesi halinde bu cezalardan en ağır olanı kesilir. Bu nedenle aynı maddi olay nedeniyle düzenlenen ihbarnamelerin ayrı ayrı incelenmesi gerekir.

Mücbir sebep veya idarenin yanıltıcı görüşü

VUK'ta düzenlenen mücbir sebeplerin gerçekleşmesi veya mükellefin yetkili makam tarafından verilen yanlış yazılı izahata güvenerek hareket etmesi halinde ceza uygulanmaması gündeme gelebilir.

Bu savunmanın kabulü için mücbir sebebin veya idari açıklamanın, yükümlülüğün yerine getirilememesiyle doğrudan bağlantısı ortaya konulmalıdır.

Vergi hukukunda "itiraz" ifadesi günlük kullanımda yaygın olmakla birlikte, her vergi cezası için uygulanabilecek tek ve zorunlu bir idari itiraz yolu bulunmamaktadır.

Somut olayın durumuna göre kullanılabilecek yollar şunlardır:

1. Vergi mahkemesinde doğrudan iptal davası açılması,
2. VUK 376 kapsamında cezada indirim talep edilmesi,
3. Şartları varsa uzlaşma başvurusu yapılması,
4. Açık vergi hatalarında düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulması.

Bu yolların hukuki sonuçları birbirinden farklıdır. Özellikle indirim veya uzlaşma seçeneğinin tercih edilmesi, daha sonra dava açma hakkını etkileyebilir.

Özel usulsüzlük cezasına karşı görevli mahkeme vergi mahkemesidir.

Vergi ceza ihbarnamesinin mükellefe veya ceza muhatabına tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren 30 gün içinde iptal davası açılmalıdır. İYUK'un 7. maddesinde vergi mahkemelerinde genel dava açma süresi 30 gün olarak düzenlenmiştir.

Elektronik tebligat yapılmışsa, belgenin elektronik adrese ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılmasına ilişkin kurallar dikkate alınmalıdır. Bu nedenle yalnızca mükellefin belgeyi fiilen açtığı tarihe güvenilmemelidir.

Dava süresi hak düşürücü niteliktedir. Sürenin son gününün resmî tatile rastlaması halinde süre, takip eden ilk çalışma gününün sonuna kadar uzar.

Dava açma süresi içinde işlemi yapan makama veya üst makama yapılan başvurular, İYUK'un 11. maddesindeki şartları taşıması halinde işlemekte olan dava süresini durdurabilir. İdarenin başvuruyu reddetmesi veya 30 gün içinde cevap vermemesi üzerine, başvuru tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılarak kalan süre içinde dava açılmalıdır.

Bununla birlikte VUK'un 122-124. maddelerinde düzenlenen düzeltme ve şikâyet yolu, her türlü hukuka aykırılığın yeniden incelenmesini sağlayan ikinci bir dava yolu değildir.

Düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için uyuşmazlığın VUK'un 116, 117 ve 118. maddelerinde tanımlanan açık bir hesap veya vergilendirme hatasına dayanması gerekir. Hukuki yorum, delil değerlendirmesi veya kapsamlı inceleme gerektiren uyuşmazlıkların "vergi hatası" olarak ileri sürülmesi çoğu zaman mümkün değildir.

Bu nedenle 30 günlük dava süresi geçirilmeden önce yalnızca düzeltme başvurusuna güvenilmesi ciddi hak kaybı doğurabilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde vergi dairesine başvurarak VUK'un 376. maddesinden yararlanabilir.

Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında, kanuni şartların yerine getirilmesi halinde cezanın yarısı indirilir. Başvuru üzerine kalan tutarın vadesinde veya teminat gösterilerek kanunda belirtilen sürede ödenmesi gerekir.

İndirimden yararlanılan cezanın dava konusu yapılması veya ödeme şartlarının yerine getirilmemesi halinde indirim hakkı kaybedilir.

Cezanın açıkça hukuka aykırı olduğu durumlarda, yalnızca yüzde 50 indirim elde etmek amacıyla başvuru yapılması yerine cezanın tamamen iptal edilmesi ihtimali değerlendirilmelidir.

2026 yılı itibarıyla fiil bazında toplam tutarı 40.000 TL'yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, kanunda belirtilen şartlarla uzlaşmaya konu edilebilir.

Fiil bazında 40.000 TL'yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında ise VUK 376 kapsamındaki indirim oranı yüzde 50 artırımlı uygulanmaktadır. Bu durumda normal yüzde 50 indirim yerine yüzde 75 indirim gündeme gelebilir.

Uzlaşmanın gerçekleşmesi halinde üzerinde uzlaşılan ceza kesinleşir ve aynı ceza hakkında dava açılamaz. Uzlaşma sağlanamazsa, uzlaşamama tutanağının tebliğinden sonra kalan dava süresi içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir.

Uzlaşma, indirim ve dava seçenekleri arasında karar verilmeden önce ceza tutarı, deliller, tespit tutanağı ve muhtemel yargılama sonucu birlikte değerlendirilmelidir.

Vergi mahkemesinde dava açılması, dava konusu yapılan vergi ve cezanın tahsil işlemlerini kural olarak kendiliğinden durdurur. Bu nedenle özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle süresinde dava açıldığında ayrıca yürütmenin durdurulması kararı alınması genellikle gerekli değildir.

Ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannameler, tahsilat işlemlerine karşı açılan davalar ve İYUK'un 27. maddesinde belirtilen bazı istisnai durumlarda dava açılması tahsilatı kendiliğinden durdurmaz. Bu durumlarda yürütmenin durdurulması talep edilmesi gerekebilir.

Vergi ceza ihbarnamesinin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu veya tespit tutanağının mükellefe gönderilmemesi savunma hakkını etkileyebilir.

Ancak raporun ihbarnameye eklenmemesi her durumda cezanın doğrudan iptal edilmesi sonucunu doğurmaz.

Danıştay 3. Dairesinin 2018/861 E., 2021/864 K. sayılı kararında; inceleme raporunun ihbarnameyle birlikte tebliğ edilmemesinin, süresinde açılan bir davada vergilendirme işlemini kendiliğinden hükümsüz kılmayacağı belirtilmiştir. Bununla birlikte eksik tebliğin dava açma süresini başlatmayan bir neden oluşturabileceği ve raporun dava dosyasına sunularak mükellefe tebliğ edilmesi gerektiği kabul edilmiştir.

Bu nedenle tebliğ eksikliği, olayın özelliklerine göre hem dava süresi hem de savunma hakkı yönünden ileri sürülmelidir.

Sahte fatura kullanılması tek başına VUK 353/1 cezası için yeterli değildir

Danıştay 3. Dairesinin 2018/3954 E., 2021/4390 K. sayılı kararında; emtia alımlarının sahte faturalarla belgelendirilmesinin, uyuşmazlık dönemindeki VUK 353/1 hükmünde özel usulsüzlük cezası gerektiren fiiller arasında açıkça sayılmadığı kabul edilmiştir.

Geçmişe yönelik mükellefiyet tesisinde fatura düzenlememe cezası

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2020/15 E., 2021/1246 K. sayılı kararında, gayrimenkul faaliyeti nedeniyle geçmişe dönük mükellefiyet tesis edilen kişinin, faaliyetin gerçekleştirildiği tarihte mükellefiyet kaydının ve fatura bastırma imkânının bulunmaması değerlendirilmiştir. Kurul, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin ısrar kararını onamıştır.

Öğretide bu yaklaşımın kayıtlı ve kayıtsız faaliyette bulunan kişiler arasında farklı sonuç yarattığı gerekçesiyle eleştirildiği de görülmektedir.

Matrah artırımı yapılan dönem için özel usulsüzlük cezası

Danıştay 3. Dairesinin 2021/2792 E., 2023/1142 K. sayılı kararında, 7143 sayılı Kanun kapsamında KDV yönünden vergi artırımında bulunan ve hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin yeterli somut veri bulunmayan mükellef bakımından vergi incelemesi yapılamayacağı; buna bağlı özel usulsüzlük cezasının da hukuka uygun olmadığı kabul edilmiştir.

Bu karar, 7143 sayılı Kanun'a özgü bir uyuşmazlığa ilişkindir. Güncel dosyalara doğrudan uygulanmadan önce ilgili yapılandırma veya matrah artırımı kanununun kapsamı ayrıca incelenmelidir.

Sağlıklı bir hukuki değerlendirme yapılabilmesi için en azından şu belgelerin incelenmesi gerekir:

• Vergi ceza ihbarnamesi,
• İhbarnamenin tebliğ belgesi veya elektronik tebligat kaydı,
• Vergi inceleme raporu,
• Vergi tekniği raporu,
• Yoklama ve tespit tutanakları,
• Ceza hesaplama tablosu,
• Fatura, fiş, irsaliye ve e-belge kayıtları,
• Elektronik beyanname ve bildirim gönderim kayıtları,
• Banka hareketleri ve ödeme belgeleri,
• POS cihazı ve ödeme kuruluşu kayıtları,
• Şirket temsil ve imza yetkisine ilişkin ticaret sicili belgeleri,
• Aynı fiile ilişkin daha önce düzenlenen ihbarnameler.

Özellikle tebliğ tarihi, dava süresinin belirlenmesi bakımından ilk incelenmesi gereken husustur.

Evet. Vergi mahkemesi, cezanın hukuka aykırı olduğu sonucuna varırsa cezanın tamamının veya hukuka aykırı bölümünün iptaline karar verebilir.

Cezanın;

• Kanuni dayanağının bulunmaması,
• Yanlış kişi adına kesilmesi,
• Somut tespitten yoksun olması,
• Zamanaşımına uğraması,
• Hatalı hesaplanması,
• Aynı fiil nedeniyle mükerrer uygulanması,
• Yetki, şekil, sebep, konu veya maksat unsurlarından biri yönünden hukuka aykırı olması

iptal nedeni oluşturabilir.

Her vergi cezası kendi ihbarnamesi, tespit tutanağı ve inceleme raporu üzerinden değerlendirilmelidir. Başka bir mükellef hakkında verilmiş emsal karar, olaylar ve dönem mevzuatı aynı değilse tek başına iptal sonucu doğurmaz.

Özel usulsüzlük cezaları, özellikle 2024 yılında getirilen kademeli ceza sistemi sonrasında işletmeler ve serbest meslek mensupları bakımından yüksek mali sonuçlar doğurabilmektedir.

Günser + Partners olarak Türkiye genelinde;

• Vergi ceza ihbarnamelerinin hukuki incelenmesi,
• Dava süresi ve tebligat kontrolü,
• Vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesi,
• Uzlaşma ve cezada indirim seçeneklerinin karşılaştırılması,
• Vergi mahkemesinde iptal davası açılması,
• İstinaf ve temyiz başvurularının hazırlanması,
• Şirket yöneticisi ve ortaklarının vergi borçlarından sorumluluğu

konularında hukuki destek sunmaktayız.

Özel usulsüzlük cezası tebliğ edilmişse, 30 günlük dava süresi geçirilmeden önce ihbarname ve dayanak belgelerin birlikte incelenmesi gerekir. Dosyanızın hukuki durumunun değerlendirilmesi için Günser + Partners ile iletişime geçebilirsiniz.